საუკეთესო პრაქტიკის გათვალისწინებით შიდა აუდიტის სუბიექტი სამწლიან სტრატეგიულ გეგმაზე მუშაობას საბიუჯეტო წლის დასრულებამდე ორი-სამი თვით ადრე იწყებს. სტრატეგიული გეგმის მომზადების პროცესში მიზანშეწონილია შიდა აუდიტის სუბიექტის უფროსის - როგორც ამ პროცესზე პასუხისმგებელი პირის -კოორდინირებით შეიქმნას სტრატეგიულ გეგმაზე მომუშავე შიდა აუდიტორთა გუნდი. სასურველია, გუნდს გააჩნდეს ანალიტიკური უნარ-ჩვევები, ელექტრონულ პროგრამებში მუშაობის, ასევე სტატისტიკური მასალების დამუშავების და შედარებითი ანალიზის გამოცდილება.

 

სტრატეგიული გეგმის მომზადების პროცესი მოიცავს:

 

• აუდიტის სამყაროს განსაზღვრას;

 

• რისკების ფაქტორების განსაზღვრას;

 

• განსაზღვრული რისკ-ფაქტორებით აუდიტის სამყაროს შეფასებას;

 

• შეფასების საფუძველზე ობიექტების რისკის ჯამური ქულის მიხედვით რანგირებას. სტრატეგიული დაგეგმვის პროცესის ეფექტიანად წარმართვისთვის მნიშვნელოვანია შემდეგი ღონისძიებების გატარება:

 

 

5. სტრატეგიული გეგმის მომზადებისას შექმნილმა გუნდმა უნდა მოიძიოს, გააანალიზოს შემდეგი ინფორმაცია/დოკუმენტები (არსებობის შემთხვევაში):

 

• დაწესებულების სტრატეგია, მიზნები და მათი შესრულების ინდიკატორები;

 

• დაწესებულების რისკების რეესტრი;

 

• დაწესებულების ორგანიზაციული სტრუქტურა და ფუნქციები;

 

• დაწესებულების დებულება;

 

• დაწესებულების სტრუქტურული ერთეულების მარეგულირებელი დოკუმენტები, წესები, პროცედურები;

 

• ბიუჯეტი;

 

• წინა პერიოდის შიდა აუდიტორული ანგარიშები, ინსპექტირების დასკვნები;

 

• სახელმწიფო აუდიტის სამსახურის ანგარიშები, მედია-მონიტორინგი და სხვა.

 

 

6. დაწესებულების ხელმძღვანელობის სტრატეგიული ხედვის, მიზნების, არსებული/შესაძლო რისკების და მოლოდინების შესახებ ინფორმაციის მოპოვება. ამ მიზნით უნდა დაგეგმოს ინტერვიუები და შეხვედრები შესაბამის პირებთან.

 

 

7. ჰარმონიზაციის ცენტრის მიერ დაგეგმილი ღონისძიებების შესახებ ინფორმაციის მოპოვება აქტივობების კოორდინაციის მიზნით.

 

 

8. სახელმწიფო აუდიტის სამსახურის გეგმის გათვალისწინება გადაფარვების პრევენციის მიზნით. შიდა აუდიტის სუბიექტის უფროსი სამუშაო გუნდთან ერთად სამ წელიწადში ერთხელ შეიმუშავებს და დაწესებულების ხელმძღვანელს დაგეგმილი პერიოდის დაწყებამდე დასამტკიცებლად წარუდგენს შიდა აუდიტის სტრატეგიულ გეგმას. დამტკიცებული სტარტეგიული გეგმა ეგზავნება ჰარმონიზაციის ცენტრს, ხოლო მუნიციპალიტეტების შემთხვევაში - სურვილისამებრ.

 

როგორ ვახდენთ რისკ-ფაქტორების განსაზღვრას?

რისკფაქტორების განსაზღვრა შესაძლებელია შიდა აუდიტის სუბიექტის შეხედულებისამებრ. არ არის რეკომენდებული 10-ზე მეტი რისკ-ფაქტორის გამოყენება. კონკრეტული სისტემის რისკების შეფასება შეიძლება მოიცავდეს შემდეგ რისკ-ფაქტორებს, რომლებიც გავლენას ახდენენ დაწესებულების მუშაობაზე:

 

 

რისკ-ფაქტორების ჩამონათვალი

 

✓შიდა კონტროლის ხარისხი;

 

✓ ცვლილებები/რეორგანიზაცია დაწესებულების შიგნით;

 

✓ სისტემის სირთულე, სხვა სისტემებთან კავშირი;

 

✓ კონტროლის გარემო;

 

✓ პროცესების სირთულე;

 

✓ ხარჯების მოცულობა ან ბიუჯეტზე გავლენა;

 

✓ დაწესებულების ხელმძღვანელის ეჭვი/მოსაზრება;

 

✓ საჯარო ინტერესი;

 

✓ მომხმარებელთა რაოდენობა;

 

✓ კანონმდებლობის მოთხოვნათა ზეგავლენა და სირთულე;

 

✓ წინა აუდიტორული შემოწმების ხანგრძლივობა და შედეგები;

 

✓ თანამშრომელთა კვალიფიკაცია/გამოცდილება;

 

✓ ხელმძღვანელთა და თანამშრომელთა ცოდნა/გათვითცნობიერება შიდა კონტროლის სისტემების შესახებ;

 

✓ შიდა კონტროლის მექანიზმების შესაბამისობის შეფასება;

 

✓ ხელმძღვანელთა და თანამშრომელთა უნარები და შესაძლებლობები;

 

✓ ტრანზაქციათა/გადარიცხვების რაოდენობა და სხვა არსებითი ზეგავლენის მქონე რისკ-ფაქტორები.

 

შერჩეულ რისკ-ფაქტორებს უნდა მიენიჭოს წონები, რომელთა ჯამიც არ უნდა აღემატებოდეს 100%-ს.

შიდა აუდიტის სუბიექტის წარმატება დიდწილად დაკავშირებულია საქმიანობის ეფექტურ დაგეგმვასთან. შიდა აუდიტის სუბიექტი სტრატეგიულ და წლიურ დაგეგმვას ახორციელებს სტრატეგიული და წლიური დაგეგმვის განხორციელებისას. შიდა აუდიტის სუბიექტი შეისწავლის დაწესებულების სისტემას, მათ შორის მიზნებს, სტრუქტურას, ძირითად პროცესებს და რისკების ანალიზის საფუძველზე ახორციელებს სტრატეგიული და წლიური გეგმის შემუშავებას. აღნიშნული შეზღუდული რესურსების პირობებში უზრუნველყოფს პრიორიტეტების სწორ გადანაწილებას და დაწესებულების სისტემაში მაქსიმალურად მაღალრისკიანი სფეროების დაფარვას. შედეგად, შიდა აუდიტის სუბიექტი დამოუკიდებელად არჩევს შესამოწმებელ ობიექტებს, რაც ქმნის შიდა აუდიტის დადებით რეპუტაციასა და მაღალ სანდოობას. აღნიშნულისთვის მნიშვნელოვანია შიდა აუდიტის სუბიექტის დამოუკიდებლობის უზრუნველყოფა დაწესებულების ხელმძღვანელის მიერ.

 

ამასთან ერთად, სტრატეგიული და წლიური დაგეგმვისას შიდა აუდიტის სუბიექტის უფროსი ახორციელებს საჭიროებების ანალიზს, აყალიბებს შიდა აუდიტის სუბიექტის განვითარების ხედვას, შეიმუშავებს კონკრეტულ სამოქმედო გეგმას და ახდენს აღნიშნული გეგმების კომუნიკაციას დაწესებულების ხელმძღვანელთან. აღნიშნული გეგმა მოიცავს აქტივობებს შემდეგი მიმართულებებით: სტრუქტურის ჩამოყალიბება და განვითარება, აუდიტორების ცოდნისა და კომპეტენციების გაძლიერება, პროცედურების შემუშავება და დანერგვა, ხარისხის უზრუნველყოფის და გაუმჯობესების პროგრამის შემუშავება და დანერგვა, დებულების პერიოდული გადახედვა და ა.შ.

 

მიუხედავად იმისა, რომ დღეს საჯარო დაწესებულებათა დიდ ნაწილს არ გააჩნია გრძელვადიანი სტრატეგიული განვითარების დოკუმენტები, შიდა აუდიტის სუბიექტი მაინც ვალდებულია განახორციელოს სტრეტეგიული დაგეგმვა 3 წლიან პერიოდზე. აღნიშნული საკითხი დარეგულირებულია როგორც საქართველოს კანონით ,,სახელწიფო შიდა ფინანსური კონტროლის შესახებ“, ისე საერთაშორისო სტანდარტებით. დამატებით იხ. შიდა აუდიტის მეთოდოლოგიის დანართი №3 სტრატეგიული გეგმა და დანართი №4 წლიური გეგმა.

როგორც მარწმუნებელ, ისე საკონსულტაციო საქმიანობაზე ვრცელდება ეთიკის კოდექსის განსაზღვრული პრინციპები. შესაბამისად, შიდა აუდიტის სუბიექტის მიერ საკონსულტაციო საქმიანობის განხორციელებისას ფუნდამენტურია სუბიექტის ფუნქციურად დამოუკიდებლობა და აუდიტორის ობიექტურობა. საკონსულტაციო საქმიანობა შიდა აუდიტის განსაზღვრებაში 1999 წლიდან გამოჩნდა მსოფლიოს მასშტაბით, თუმცა მიზნად ისახავს გაფართოებული მანდატის ფარგლებში დამატებითი ღირებულების მქონე რჩევის ან შეთავაზების მიცემას მომავალზე ორიენტირებულ გადაწყვეტილებებზე. სანამ შიდა აუდიტორი გადაწყვეტილებას არ იღებს და მხოლოდ რჩევას ან შეთავაზებას გასცემს, იგი დამოუკიდებლობის პრინციპს არ არღვევს. საკონსულტაციო საქმიანობის განხორციელებისას შემდეგი ძირითადი მიდგომების გათვალისწინებაა აუცილებელი:

 

1. მოთხოვნა უნდა მოდიოდეს კონსულტაციის მიმღებისგან (სტრუქტურული ერთეულის ხელმძღვანელისგან ან პირთა ჯგუფისგან, ვისაც სჭირდება კონსულტაცია და იღებს რჩევას);

 

2. უნდა მონაწილეობდეს 2 მხარე - შიდა აუდიტორი და კონსულტაციის მიმღები;

 

3. კონსულტაციის გაცემის მიზნები, მასშტაბი და ტექნიკები წინასწარ უნდა შეთანხმდეს კონსულტაციის მიმღებთან;

 

4. კონსულტაციის მიზნები უნდა შეთანხმდეს კონსულტაციის მიმღებთან, რომელიც დაკავშირებულია მმართველობის, რისკის მართვისა და კონტროლის პროცესებთან; ამასთან, თანხვედრაში უნდა იყოს დაწესებულების ღირებულებებთან, სტრატეგიასთან და მიზნებთან;

 

5. კონსულტაცია უნდა გასწიოს სათანადო ცოდნის და უნარების მქონე შიდა აუდიტორმა. ასეთი რესურსის არარსებობის შემთხვევაში, შიდა აუდიტის სუბიექტის უფროსმა უნდა უზრუნველყოს სათანადო რესურსის მოპოვება ან უარი უნდა განაცხადოს კონსულტაციაზე.

 

 

რა უნდა იქნეს გათვალისწინებული კონსულტაციის გაცემისას, რათა  შიდა აუდიტორმა თავიდან აირიდოს ინტერესთა კონფლიქტი?

 

შიდა აუდიტორმა უნდა გასცეს ხარისხიანი, კვალიფიციური და სათანადოდ დასაბუთებული კონსულტაცია, რომლის შედეგად გაცემული რჩევის გათვალისწინებაზე პასუხისმგებლობა ეკისრება კონსულტაციის მიმღებს. ამასთან, აუცილებელია, შიდა აუდიტის სუბიექტმა  კონსულტაციის მიმღებს განუმარტოს საკონსულტაციო საქმიანობის არსი, მიდგომა, მხარეების პასუხისმგებლობა და შედეგები.

მარწმუნებელ და საკონსულტაციო საქმიანობებს აქვთ როგორც საერთო მახასიათებლები, ასევე განსხვავებები.

 

 

მსგავსებები მარწმუნებელ და საკონსულტაციო საქმიანობას შორის:

 

1. შიდა აუდიტის სუბიექტის დებულებაში განსაზღვრული უნდა იყოს, როგორც მარწმუნებელი, ისე საკონსულტაციო საქმიანობა;

 

2. ორივე საქმის განხორციელების მნიშნელოვან საყრდენ პრინციპს წარმოადგენს ობიექტურობა და დამოუკიდებლობა;

 

3. აღნიშნული პრონციპების დასაცავად შიდა აუდიტორმა არ უნდა აიღოს მენეჯერული პასუხისმგებლობა საკუთარ თავზე.

 

ამასთან, მარწმუნებელ და საკონსულტაციო საქმიანობას შორის არის მნიშნელოვანი და მკაფიო განსხვავებები, კერძოდ:

 

 

მიუხედავად იმისა, რომ საერთაშორისო სტანდარტი მკაფიოდ განასხვავებს მარწმუნებელ და საკონსულტაციო საქმიანობას, არ გამორიცხავს მათი ერთობლივად განხორციელების შესაძლებლობას. მაგალითად, მარწმუნებელი საქმიანობის განხორციელების დროს შესაძლებელია წარმოიშვას ღირებული კონსულტაციის საჭიროება.

 

 

გარდა ამისა, მარწმუნებელი და საკონსულტაციო საქმიანობისთვის დამახასიათებელი ტექნიკები საჭიროების შემთხვევაში შესაძლებელია გამოყენებულ იქნეს ორივე მიმართულებით.

შიდა აუდიტორთა ინსტიტუტის საერთაშორისო პროფესიული პრაქტიკის ჩარჩო- სტანდარტის შესაბამისად:

 

▪ მარწმუნებელი საქმიანობა არის დაწესებულებისთვის მმართველობის, რისკის მართვის, კონტროლის ღონისძებებისა და პროცესების დამოუკიდებელი შეფასება მტკიცებულებების ობიექტური შემოწმების გზით.

 

▪ საკონსულტაციო საქმიანობა წარმოადგენს ისეთ ქმედებას, რომლის არსი და მასშტაბი თანხმდება ობიექტთან და მიმართულია დამატებითი ღირებულების შექმნაზე; ასევე დაწესებულების მმართველობის, რისკის მართვისა და კონტროლის პროცესების გაუმჯობესებისკენ, ამასთან, იგი არ იღებს მენეჯერულ პასუხისგებლობას. მან, მაგალითად, შეიძლება გასცეს რჩევა, განახორციელოს ფასილიტაცია და ჩაატაროს ტრენინგი.

დღემდე გვხვდება შიდა აუდიტის ფუნქციის აღრევა ინსპექტირების, გადაცდომების თუ ფინანსური მონიტორინგის ფუნქციებთან, რაც არასწორი პრაქტიკაა და არ შეესაბამება სტანდარტებს. მეტიც, აღნიშნული პრაქტიკა ხელს უშლის შიდა აუდიტის საქმიანობის განვითარებას საჯარო სექტორში. მაშინაც კი, როდესაც ეს ფუნქციები აღრეულია, მართებული არ არის დასახელებაში ინსპექტირების, მონიტორინგის, კონტროლის თუ სხვა სიტყვის დამატება.

შიდა აუდიტორს უფლება არა აქვს, დაწესებულებაში შეასრულოს სხვა ფუნქციები, გარდა „სახელმწიფო შიდა ფინანსური კონტროლის შესახებ“ საქართველოს კანონით და მისგან გამომდინარე სამართლებრივი აქტებით განსაზღვრული ფუნქციებისა. მაგალითად, აღნიშნული გულისხმობს, რომ შიდა აუდიტორი არ უნდა ახორციელებდეს:

 

1. სხვა სტრუქტურული ერთეულების ამოცანებს და ფუნქციებს;

 

2. თანამდებობრივ და საგნობრივ ზედამხედველობას;

 

3. თანამშრომელთა გამოცხადების კონტროლს;

 

4. სატენდერო კომისიის წევრის ფუნქციებს;

 

5. შიდა კონტროლის სისტემის ჩამოყალიბებას;

 

6. დისციპლინარულ ან/და ინსპექტორულ ძიებას;

 

7. თანამშრომლის დისციპლინური წესით დასჯის საკითხის განხილვას;

 

8. სხვა „დამატებით“ ფუნქციებს.

 

აღნიშნული არღვევს დამოუკიდებლობისა და ობიექტურობის პრინციპს.  

შიდა აუდიტისა და ინსპექტირების საქმიანობაში გააზრება და გამიჯვნა შიდა აუდიტის სუბიექტის უფროსის პასუხისმგებლობას წარმოადგენს. შესაბამისად, რეკომენდებულია შიდა აუდიტის სუბიექტის უფროსი:

 

▪ გაეცნოს შიდა აუდიტის სტანდარტების მოთხოვნებს, გაიაზროს შიდა აუდიტისა და ინსპექტირების მიზნებსა და მიდგომებს შორის ფუნდამენტური სხვაობა;

 

▪ გააანალიზოს ინსპექტირების ფუნქციის არსებობის საჭიროება და მნიშვნელობა, მოამზადოს შესაბამისი არგუმენტაცია დაწესებულების ხელმძღვანელთან წარდგენის მიზნით; ინსპექტირების გაუქმების შემთხვევაში უზრუნველყოს შესაბამისი ნაბიჯების გადადგმა;

 

▪ განახორციელოს დაწესებულების ხელმძღვანელთან სათანადო კომუნიკაცია შიდა აუდიტის სუბიექტის ფუნქციურ და სტრუქტურულ მოწყობაზე, ვინაიდან ხელმძღვანელი არის უშუალოდ პასუხისმგებელი შიდა აუდიტის ჩამოყალიბებაზე დაწესებულებაში;

 

▪ კანონის გარდამავალი დებულების თანახმად გამიჯნოს შიდა აუდიტისა და ინსპექტირების საქმიანობა მინიმუმ ფუნქციურად დამოუკიდებელი სტრუქტურული ქვედანაყოფის/ერთეულის სახით; აღნიშნული გამიჯვნა უნდა აისახოს დებულებაში, სამუშაო აღწერილობებში და ასევე განხორციელდეს პრაქტიკაში;

 

▪ შეიმუშაოს ორივე ფუნქციისთვის შესაბამისი შიდა პროცედურები და ინსტრუქციები;

 

▪ შეარჩიოს შესაბამისი კვალიფიკაციის მქონე შიდა აუდიტისა და ინსპექტირების თანამშრომლები, განუმარტოს თითოეული ფუნქციის შესაბამისი მოთხოვნები, მეთოდები და მიდგომები, რომელიც გამიჯნული იქნება პრაქტიკაში.

 

იმ შემთხვევაში, თუ შიდა აუდიტის სუბიექტი შედგება ორი ან სამი ადამიანისგან, მაშინ გამიჯვნა პრაქტიკულად შეუძლებელია და ფორმალურია. ასეთ შემთხვევაში ინსპექტირების ფუნქცია სრულად უნდა ჩამოშორდეს შიდა აუდიტის სუბიექტს.

არსებული და საერთაშორისო პრაქტიკის გათვალისწინებით შიდა აუდიტის სუბიექტში  ინსპექტირების ფუნქციის არსებობა არ არის მიზანშეწონილი, ვინაიდან ეს მიდგომა ხელს უშლის შიდა აუდიტის ფუნქციის სწორად ჩამოყალიბებასა და განვითარებას. ამასთან ერთად, იწვევს შიდა აუდიტის სუბიექტის როლისა და არსის შესახებ გაურკვეველ, არასწორ აღქმასა და დამოკიდებულებას აუდიტის ობიექტის მხრიდან.
ჰარმონიზაციის ცენტრისა და საერთაშორისო შემფასებლების დაკვირვებით, ქვეყნის მასშტაბით შიდა აუდიტის განვითარების დაბალი ტემპის ერთ-ერთი გამომწვევი მიზეზი შიდა აუდიტისა და ინსპექტირების ფუნქციების გაერთიანებაა. აღნიშნული აფერხებს შიდა აუდიტის სუბიექტის უფროსის კონცენტრაციას შიდა აუდიტის სტანდარტებისა და მეთოდოლოგიის დანერგვაზე, ადეკვატური ხარისხის უზრუნველყოფაზე, ასევე შიდა აუდიტორული საქმიანობის სრულყოფაზე. ამასთან ერთად, შიდა აუდიტი კვლავ ასოცირდება სადამსჯელო და დაგვიანებების მაკონტროლებელ ერთეულად, რაც საერთოდ არ წამოადგენს შიდა აუდიტის მიზანს და ფუნქციას.
მართალია, არსებულ ეტაპზე კანონის გარდამავალი დებულების  თანახმად დაშვებულია ინსპექტირების სტრუქტურული ქვედანაყოფის/ერთეულის არსებობა, რომელიც ფუნქციურად გამიჯნულია შიდა აუდიტორული საქმიანობისგან, თუმცა ჰარმონიზაციის ცენტრის რეკომენდაციით შიდა აუდიტის სუბიექტი არა მხოლოდ ფუნქციურად, არამედ სტრუქტურულადაც  გამიჯნული და დამოუკიდებელი უნდა იყოს ინსპექტირებისგან.

შიდა აუდიტი და ინსპექტირება ერთმანეთისგან მნიშვნელოვნად განსხვავდება. განსხვავებულია საქმიანობის მიზნები, მათი ამოცანები, მიდგომები, განხორციელების პროცესები და შედეგები. შიდა აუდიტსა და ინსპექტირებას შორის არსებული ძირითადი განსხვავებები წარმოადგენილია ცხრილში:

 

 

 

 

ცხრილში მოყვანილი მაგალითები მხოლოდ ნაწილია ყველა იმ განსხვავებისა, რომელიც არსებობს შიდა აუდიტსა და ინსპექტირებას შორის, თუმცა აღნიშნული მაგალითებიდანაც ნათლად ჩანს, თუ რატომ უნდა იყოს გამიჯნული შიდა აუდიტისა და ინსპექტირების ფუნქციები, რომლის აღრევამაც შეიძლება გამოიწვიოს შიდა აუდიტის ფუნქციის ობიექტურობისა და დამოუკიდებლობის პრინციპების შეზღუდვა, რასაც მოჰყვება შიდა აუდიტის სუბიექტისადმი ნდობის დაკარგვა.